Στην συναλλακτική πρακτική είναι πολύ σύνηθες το φαινόμενο, οι μισθωτές να μην καταβάλλουν το συμφωνημένο μίσθωμα στον εκμισθωτή (φυσικό πρόσωπο), για αρκετά μεγάλο χρονικό διάστημα, οπότε και μέχρι την προσφυγή του εκμισθωτή στην δικαιοσύνη και την λήψη μέτρων για τον εξαναγκασμό του οφειλέτη – μισθωτή στην καταβολή των οφειλομένων μισθωμάτων και την τυχόν αποβολή του από το μίσθιο – χρονικό διάστημα που μπορεί να είναι και αρκετά μεγάλο ανάλογα με την περίπτωση –, προκύπτει ζήτημα για την φορολόγηση των ανείσπρακτων μισθωμάτων, σε βάρος του εισοδήματος του εκμισθωτή.
Όπως εξηγεί ο Στάθης Δημ. Σταματελόπουλος, Νομικός Σύμβουλος Υ.Γ.Ε.ΜΗ. του Επαγγελματικού Επιμελητηρίου Αθηνών, η ισχύουσα νομοθεσία και ειδικότερα ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (Ν.4172/2013) προβλέπει στο άρθρο 39 παρ. 4, όπως η παράγραφος αυτή προστέθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 11 του Ν.4346/2015 (με ισχύ αυτό για εισοδήματα που αποκτώνται από την 1η Ιανουαρίου 2015 και μετά, σύμφωνα με την παράγραφο 2 του ιδίου άρθρου 11), τί ισχύει για την φορολόγηση, ή μη, των ανείσπρακτων μισθωμάτων και συγκριμένα ορίζει τα εξής:
Δεν συνυπολογίζονται
Τα εισοδήματα από την εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας, τα οποία δεν έχουν εισπραχθεί από τον δικαιούχο, δεν συνυπολογίζονται στο συνολικό εισόδημά του, εφόσον έως την προθεσμία υποβολής της ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, έχει εκδοθεί εις βάρος του μισθωτή διαταγή πληρωμής, ή διαταγή απόδοσης χρήσης μίσθιου, ή δικαστική απόφαση αποβολής, ή επιδίκασης μισθωμάτων, ή έχει ασκηθεί εναντίον του μισθωτή αγωγή αποβολής, ή επιδίκασης μισθωμάτων. Τα εν λόγω εισοδήματα φορολογούνται στο έτος και κατά το ποσό, που αποδεδειγμένα εισπράχθηκαν, κατά παρέκκλιση των διατάξεων του άρθρου 8. Τα μη εισπραχθέντα εισοδήματα δηλώνονται σε ειδικό κωδικό ανείσπρακτων εισοδημάτων από εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος.
Μεταβατική διάταξη
Ειδικότερα δε και για το φορολογικό έτος 2020 προβλέφθηκαν, σύμφωνα με την μεταβατική διάταξη της παρ. 66 του άρθρου 72 του Ν.4172/2013 (ΚΦΕ), η οποία προστέθηκε με το άρθρο 32 του Ν.4797/2021 (ΦΕΚ Α 66/23-4-2021) και ισχύει από την 23/4/2021, κατ’ εξαίρεση των οριζομένων στην διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 39 του ΚΦΕ , λόγω των συνθηκών της πανδημίας του κοροναϊού covid 19, τα εξής:
Ειδικά για το φορολογικό έτος 2020, πέραν των οριζόμενων στην παρ. 4 του άρθρου 39, τα εισοδήματα από εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας, τα οποία δεν έχουν εισπραχθεί από τον δικαιούχο, δεν συνυπολογίζονται στο συνολικό εισόδημά του και στην περίπτωση που μέχρι τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων έχει κοινοποιηθεί στον μισθωτή εξώδικη καταγγελία της μίσθωσης, λόγω μη καταβολής του μισθώματος, ή εξώδικη όχληση για την καταβολή των οφειλόμενων μισθωμάτων.
Διαταγή πληρωμής
Εάν έχει κοινοποιηθεί οποιοδήποτε εξώδικο του πρώτου εδαφίου, ο φορολογούμενος οφείλει, μέχρι τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2021, να προσκομίσει διαταγή πληρωμής, ή διαταγή απόδοσης χρήσης μίσθιου, ή δικαστική απόφαση αποβολής, ή επιδίκασης μισθωμάτων ή αντίγραφο της αγωγής αποβολής, ή επιδίκασης μισθωμάτων, προκειμένου να μην φορολογηθούν τα εισοδήματα αυτά στο φορολογικό έτος 2020. Σε περίπτωση που προσκομιστούν τα οριζόμενα στο δεύτερο εδάφιο, τα εν λόγω εισοδήματα φορολογούνται στο έτος και κατά το ποσό που αποδεδειγμένα εισπράχθηκαν, κατά παρέκκλιση του άρθρου 8. Στην περίπτωση που τα οριζόμενα στο προηγούμενο εδάφιο δεν προσκομιστούν εντός της προβλεπόμενης προθεσμίας, ο φορολογούμενος οφείλει να δηλώσει τα μισθώματα αυτά, με την υποβολή τροποποιητικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2020, η οποία υποβάλλεται χωρίς τόκους και πρόστιμα μέχρι την 31η Δεκεμβρίου 2022.
Τι ισχύει πλέον
Με απόφαση του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων δύναται να ορίζεται κάθε αναγκαία λεπτομέρεια για την εφαρμογή της παρούσας.
Όμως η παραπάνω μεταβατική διάταξη ίσχυε μόνο για το φορολογικό έτος 2020 και δεν ισχύει για το φορολογικό έτος 2021, και κατά συνέπεια δεν ισχύει πλέον η πρόβλεψη ότι, αρκεί και η απλή κοινοποίηση εξώδικης όχλησης στον υπερήμερο μισθωτή – οφειλέτη, προκειμένου να μην φορολογηθούν τα ανείσπρακτα μισθώματα και για το φορολογικό έτος 2021 ισχύει η γενική ρύθμιση της παρ. 4 του άρθρου 39 του ΚΦΕ, όπως ανωτέρω παρατίθεται .
Υπενθυμίζεται δε ότι, σχετικά με την εφαρμογή της παρ. 4 του άρθρου 39 του Ν.4172/2013 (ΚΦΕ) έχουν ήδη εκδοθεί οι υπ. αριθμ. ΠΟΛ.1024/2016, ΠΟΛ.1102/2016 εγκύκλιες οδηγίες της Γενικής Γραμματείας Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, που εξειδικεύουν την σχετική ρύθμιση, με την δεύτερη δε από αυτές να ορίζουν ειδικότερα τα εξής :
Πώς δηλώνονται ανείσπρακτα εισοδήματα
Με αφορμή ερωτήματα που έχουν τεθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα και σε συνέχεια της ΠΟΛ 1024/12-2-2016 Εγκυκλίου μας, διευκρινίζουμε τα ακόλουθα:
Ανείσπρακτα εισοδήματα από την εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας μπορούν να δηλωθούν μόνο από φυσικά πρόσωπα, που αποκτούν εισόδημα από την εκμίσθωση/υπεκμίσθωση ακίνητης περιουσίας σύμφωνα με το άρθρο 39 παρ. 4 του Ν.4172/2013, προκειμένου να μην συνυπολογισθούν αυτά στο εισόδημά τους. Οι διατάξεις του άρθρου 39 παρ. 4 δεν εφαρμόζονται για νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες.
Αντίθετα, δεν μπορούν να δηλωθούν ανείσπρακτα εισοδήματα από την εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας από φυσικά πρόσωπα, όταν τα εισοδήματα αυτά προέρχονται από αποζημίωση χρήσης ακινήτου καθώς και από άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας (π.χ. τουριστική εκμετάλλευση, διοργανώσεις εκδηλώσεων σε αίθουσες ή κτήματα κλπ.).
Περαιτέρω, ανείσπρακτα εισοδήματα από εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας μπορούν να δηλωθούν από τον κληρονόμο, ο οποίος υπεισέρχεται στο σύνολο των δικαιωμάτων και υποχρεώσεων του κληρονομούμενου, με την προσκόμιση ενός εκ των οριζομένων στην παρ. 4 του άρθρου 39 του Ν.4172/2013 δικαιολογητικών, μαζί με τα νομιμοποιητικά έγγραφα του κληρονομικού του δικαιώματος.
Δικαιολογητικά
Επίσης, η μη είσπραξη μισθωμάτων αποδεικνύεται μόνο με τα δικαιολογητικά της παρ. 4 του άρθρου 39 του Ν.4172/2013 (δηλαδή εκδοθείσα δικαστική απόφαση αποβολής, ή επιδίκασης μισθωμάτων, εκδοθείσα διαταγή πληρωμής, ή διαταγή απόδοσης χρήσης μίσθιου, ασκηθείσα αγωγή αποβολής, ή επιδίκασης μισθωμάτων), ένα εκ των οποίων πρέπει να προσκομίζεται σε κάθε περίπτωση. Ειδικά, σε περίπτωση που ο μισθωτής έχει πτωχεύσει, αντί της προσκόμισης των ανωτέρω δικαιολογητικών αρκεί η προσκόμιση αντιγράφου του πίνακα αναγγελίας χρεών, στον οποίο εμφανίζεται η απαίτηση του εκμισθωτή / υπεκμισθωτή.
Τα ως άνω δικαιολογητικά, που προσκομίζονται στις Δ.Ο.Υ. προκειμένου να δηλωθούν τα ανείσπρακτα εισοδήματα θα γίνονται αποδεκτά για τον δηλούντα. Στην περίπτωση της κοινωνίας, τα σχετικά δικαιολογητικά θα γίνονται αποδεκτά για όλα τα μέλη, ανεξαρτήτως εάν αναγράφονται σε αυτά τα στοιχεία τυχόν λοιπών εκμισθωτών – υπεκμισθωτών, υπό την προϋπόθεση ότι, τα αναφερόμενα στα προσκομισθέντα δικαιολογητικά στοιχεία του μισθίου, του μηνιαίου μισθώματος και του μισθωτή οφειλέτη (του κληρονόμου ή του εγγυητή), ταυτίζονται με τα αντίστοιχα στοιχεία που προκύπτουν από τα φορολογικά έντυπα (Ε1, Ε2), ή από τη Δήλωση Πληροφοριακών Στοιχείων Μίσθωσης Ακίνητης Περιουσίας, ή από το συμφωνητικό μίσθωσης.
Τονίζεται ότι, από όλα τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά που κατά περίπτωση προσκομίζονται στις Δ.Ο.Υ., θα πρέπει να προκύπτει το χρονικό διάστημα για το οποίο οφείλονται μισθώματα.
Υπεύθυνη δήλωση
Εξαιρετικά και προκειμένου να δηλωθούν ανείσπρακτα εισοδήματα για το χρονικό διάστημα, που μεσολαβεί από την έκδοση της απόφασης αποβολής, ή της διαταγής απόδοσης χρήσης μισθίου, μέχρι την εκτέλεση αυτής, ή οποία έλαβε χώρα μέχρι τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, αρκεί η υποβολή υπεύθυνης δήλωσης ότι, για το ανωτέρω διάστημα τα μισθώματα δεν έχουν εισπραχθεί.
Σε περίπτωση που τα απαιτούμενα δικαιολογητικά για τη δήλωση των ανείσπρακτων εισοδημάτων από την εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας δεν έχουν υποβληθεί, η φορολογική διοίκηση θα προχωρεί σε νέες εκκαθαρίσεις, μη λαμβάνοντας υπόψη τα ποσά, που έχουν δηλωθεί ως ανείσπρακτα εισοδήματα.
Κατά συνέπεια, όσοι εκμισθωτές (φυσικά πρόσωπα) δεν έχουν εισπράξει μισθώματα από το μισθωτή τους, για το φορολογικό έτος 2021, θα πρέπει να προσκομίσουν στην αρμόδια ΔΟΥ αντίγραφα των εγγράφων, που αναφέρονται στην διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 39 του Ν.4172/2013, προκειμένου να μην φορολογηθούν για αυτά.